Учет поступления и выбытия нма. Синтетический и аналитический учет поступления и выбытия нематериальных активов Синтетический учет поступления выбытия нематериальных активов
В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности нематериальных активов, Министерством финансов Российской Федерации было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальные активов» 14/2007 (в ред. Приказов Минфина РФ от 25.10.2010 №132н, от 24.12.2010 №186н).
Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:
а) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
б) организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации - патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (далее - контроль над объектом);
в) возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
г) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
д) организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
е) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
ж) отсутствие у объекта материально-вещественной формы.
Учет нематериальных активов, понятие нематериальных активов, учитываемых отдельно от основных средств на счете 04 «Нематериальных активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» Данные счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении средств труда, которые в соответствии с установленным порядком относятся к нематериальным активам.
На счете 04 «Нематериальные активы» обобщается информация о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих предприятию на правах собственности. Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных активов отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов, принятой в организации, например: 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Права пользования природными ресурсами»; 04-3 «Отложенные затраты»; 04-4 «Цена фирмы»; 04-5 «Прочие объекты».
Счет 04 «Нематериальные активы» корреспондирует со счетами:
по дебету:
08 Капитальные вложения
51 Расчетный счет
52 Валютный счет
55 Специальные счета в банках
75 Расчеты с учредителями
76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами
87 Добавочный капитал
88 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
по кредиту:
06 Долгосрочные финансовые вложения
48 Реализация прочих активов
58 Краткосрочные финансовые вложения
87 Добавочный капитал
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» предназначен для обобщения информации об амортизации, накопленной за время использования объектов нематериальных активов организации (за исключением объектов, по которым амортизационные отчисления списываются непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы»).
* Аналитический учет по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» ведется по отдельным объектам нематериальных активов. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии нематериальных активов, их движении и о начисленной амортизации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).
Аналитический учет нематериальных активов ведется в Карточке учета нематериальных активов (форма №НМА-1) . Открывают ее на каждый объект, заполняют в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов и другой документации.
Счет 05 «Амортизация нематериальных активов» корреспондирует со счетами:
по дебету:
48 Реализация прочих активов
по кредиту:
08 Капитальные вложения
20 Основное производство
23 Вспомогательные производства
25 Общепроизводственные расходы
26 Общехозяйственные расходы
29 Обслуживающие производства и хозяйства
31 Расходы будущих периодов
43 Коммерческие расходы
44 Издержки обращения
79 Внутрихозяйственные расходы
80 Прибыли и убытки.
Кроме того, для учета нематериальных активов предназначены счета:
19 - Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям,
субсчет 2 - НДС по приобретенным нематериальным активам
48 - Реализация прочих активов.
1. Учет поступления нематериальных активов.
Формы первичных документов по движению НМА, отсутствующие среди унифицированных форм первичных документов, должны быть разработаны организацией с учетом требований Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и утверждены в ее учетной политике.
Закон предусматривает следующие обязательные реквизиты для таких форм (ст. 9 ФЗ №402-ФЗ):
Наименование документа;
Дата составления документа;
Наименование организации, от имени которой составлен документ;
Измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
Наименования должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
Для зачисления в состав НМА отдельных объектов - акт приемки-передачи нематериальных активов, акт приемки-сдачи НИОКР;
Акт списания нематериальных активов;
Акт прекращения использования нематериальных активов.
Кроме того, у организации должны быть документы, подтверждающие факт принадлежности ей исключительных прав на НМА.
Существует несколько основных видов поступления нематериальных активов.
Разумеется, бухгалтерский учет каждого из перечисленных вариантов будет в значительной степени различаться. Причем особенности возникают как на уровне проводок, так и в процессе определения учетной стоимости получаемого актива. Безусловно, разным будет и состав необходимых для отражения каждой операции документов.
Приобретение нематериальных активов за плату.
Фактические затраты организации, связанные с приобретением НМА, на основании документов принимаются к учету по Дебету сч. 08 , субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции с:
- сч. 60 сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - на суммы, уплачиваемые право передающей стороне по договорам уступки или авторским договорам, а также за услуги патентных поверенных, консультационные, информационные, посреднические услуги;
- сч. 71 «Расчеты с подотчетными лицами» - на величину расходов, осуществленных через подотчетных лиц
- сч. 10 «Материалы» - на стоимость материальных ценностей, использованных на доведение объекта до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях;
- сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - на суммы заработной платы работников, занятых доведением объекта до состояния готовности;
- сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» - на сумму амортизационных отчислений по НМА, использованным при доработке объекта до состояния готовности;
- сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму регистрационных сборов и пошлин и др.
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с Кредит сч. 08.5 Дебет сч. 04 «Нематериальные активы».
Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд, или по которым не получены положительные результаты, списываются с Кредит сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» в Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (- приобретаемые в обмен на иное имущество, отличное от денежных средств).
Нематериальные активы принимаются к учету в оценке по рыночной стоимости передаваемого имущества. При невозможности определить рыночную стоимость передаваемого имущества НМА принимаются к учету в оценке по их рыночной стоимости.
Как и любая товарообменная операция, приобретение НМА в обмен на имущество, отличное от денежных средств, отражается в учете как продажа передаваемого имущества и приобретение НМА. Продажа передаваемого имущества отражается в учете в установленном порядке. Методология отражения в учете поступления НМА в целом соответствует методологии отражения в учете приобретения НМА за денежные средства. Отличие заключается лишь в порядке оценки поступающего объекта.
Первоначально отражают по Дебету сч. 08.5 с Кредита сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или Кредита сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием Дебету сч. 04 с Кредита сч. 08 .
Передаваемые в порядке обмена объекты списываются с Кредита соответствующих сч. (01,10,12,40 и др.) организации в Дебет сч. 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». По окончании, передаваемый объект, учтенная на счете 46, списывается в Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На этапе образования предприятие может получить нематериальные активы от учредителя (участника) в качестве вклада в уставный капитал.
Размер этого вклада указывают в учредительном договоре. В пределах данной суммы учредитель (участник) может внести свой вклад нематериальными активами.
Первоначальной стоимостью такого НМА выступает согласованная учредителями (участниками) оценка, если иное не предусмотрено законодательством РФ. В оценку включают в себя их перечень, указывают их первоначальную стоимость, износ и цену соглашения, по которому их относят в счет уставного капитала.
В бухгалтерском учете оформляются записи:
Дебет сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов», Кредит сч. 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».
Дебет сч. 04 Кредит сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» - на дату оформления документов.
Дополнительные расходы, связанные с оценкой поступающего объекта, доведением его до состояния готовности, регистрацией в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, в первоначальную стоимость поступающего объекта не включаются. Данные расходы можно рассматривать как прочие расходы организации, списываются в Дебет сч. 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит сч. 04 «Нематериальные активы».
Поступление нематериальных активов от юридических или физических лиц по договору дарения (безвозмездно).
Такие поступления требуют оформления авторского договора, договора об уступке патента либо других договоров, фиксирующих уступку исключительных прав правообладателя на результаты интеллектуальной деятельности, в которых отсутствует условие об оплате. При получении документов, описывающих НМА, и оформлении акта приема-передачи к договору уступки исключительного права правообладателя рыночная оценка указанных объектов.
Отражается по Дебету сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов», в корреспонденции с Кредитом сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления».
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на сч. 98. 2 , в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту - Дебету сч. 98.2 в Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
На дату получения охранного документа на объект или дату начала его использования в хозяйственной деятельности полученный безвозмездно объект принимается к учету в составе НМА и отражается по Дебету сч. 04 в корреспонденции с Кредитом сч. 08.5
Дополнительные расходы, связанные с доведением объекта до состояния готовности, расходы по оценке его рыночной стоимости, по регистрации в патентном ведомстве и другие аналогичные расходы в первоначальную стоимость поступающего объекта не включаются. Данные расходы можно рассматривать как прочие расходы организации.
Создание нематериальных активов самой организацией.
Порядок создания НМА зависит от характера объекта, сферы и масштабов деятельности организации и некоторых других условий. Активы промышленного характера - изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем и другие объекты, которые впоследствии используются непосредственно в процессе производства, создаются, как правило, силами отдельного структурного подразделения организации (научно-исследовательского отдела, конструкторского бюро и т.д.) в результате проведения научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР). Особенностью данного вида работ является их долгосрочный характер.
Материальные, трудовые и иные затраты по созданию вышеназванных объектов НМА, как правило, предварительно собираются на Счете 23 «Вспомогательные производства», на соответствующем субсчете. В конце месяца данные расходы признаются вложениями во внеоборотные активы и в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов» Кредит сч. 23 «Вспомогательные производства», соответствующий субсчет который заводится для каждого вида производства.
Если цели работ достигнуты и объект промышленной собственности создан, он после регистрации исключительного права на него принимается к учету в составе НМА и оформляется записью:
Дебет сч. 04 Кредит сч. 08.5 «Приобретение нематериальных активов».
При составлении годовой отчетности на предприятии данные о нематериальных активах отражаются в следующих документах:
1. В балансе предприятия (форма № 1) наличие нематериальных активов показывается в подразделе « Нематериальные активы » (строки 110-112). Данные по соответствующим строкам подраздела приводятся по остаточной стоимости нематериальных активов (за исключением объектов жилого фонда и нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком погашении стоимости не производится).
Расшифровка состава нематериальных активов приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма №5)
2. В подразделе «Нематериальные активы» справки №3 «Амортизируемое имущество» показываются по первоначальной стоимости: по статье "права на объекты интеллектуальной (промышленной) собственности" показывается стоимость прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы ЭВМ, базы данных и др., из патентов на изобретения, промышленные образцы, коллекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; из прав на ноу-хау и др.; по статье "права на пользование обособленными природными объектами" показывается стоимость прав на использование земельных участков, природных ресурсов (воды, недр и др.); по статье "организационные расходы" показывается сумма расходов, связанных с образованием юридического лица, признанная в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал.
Расходы организации, связанные с возникающей в ходе ее функционирования необходимостью переоформления учредительных и других документов (расширение организации, изменение видов деятельности, представление образцов подписей должностных лиц и пр.), изготовления новых штампов, печатей и т. п., подлежат учету по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". Организация, изменяющая организационно-правовую форму, указанные расходы производит за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении.
Стоимость перечисленных прав (кроме расходов по созданию организации, признанных в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал, товарных знаков и знаков обслуживания) переносится на издержки производства или обращения по нормам, определенным в организации в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации; по статье "деловая репутация организации" показывается превышение покупной цены приватизированного имущества над его оценочной (начальной) стоимостью, отраженное в бухгалтерском учете по дебету счета 04 "Нематериальные активы", субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью".
3. Начисленная сумма износа по нематериальным активам, справочно приводится в строке 391 справки к разделу №3.
4. В справке 4 «Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений» показываются нарастающим итогом с начала года начисленная амортизация нематериальных активов.
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость ежемесячно переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги. Экономический механизм постепенного переноса стоимости нематериальных активов на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов называется амортизацией.
Величина амортизационных отчислений исчисляется по нормам, которые предприятие устанавливает самостоятельно исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Если такой срок установить невозможно, то нормы амортизации рассчитывают исходя из 10-летнего срока службы нематериальных активов, но не более срока деятельности предприятия. А по окончании срока полезного использования нематериальных активов износ по ним не начисляют. Так, например, при праве пользования на 5 лет сумма начисленного износа составляет ежемесячно 1/60 часть первоначальной стоимости, на 10 лет - 1/120 часть.
Сумму амортизации за отчетный месяц определяют следующим образом: к сумме амортизации, начисленной в прошлом месяце, прибавляют сумму амортизации со стоимости поступивших нематериальных активов за прошлый месяц и вычитают сумму амортизации со стоимости нематериальных активов, выбывших в прошлом месяце.
Начисление по амортизации целесообразно начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия.
Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение стоимости, предназначен пассивный, регулирующий счет 05 “Амортизация нематериальных активов”.
Ежемесячно суммы износа, начисленного по нематериальным активам, согласно установленным нормам, предприятие включает в издержки производства - дебет счетов 20 «Основное производство»,23 «Вспомогательные производства»,25 «Общепроизводственные расходы»,26 «Общехозяйственные расходы», 43 «Готовая продукция», кредит сч.05 “Амортизация нематериальных активов”.
Стоимость некоторых видов нематериальных активов погашают без начисления амортизации. Разницу между покупной и оценочной стоимость имущества организации списывают ежемесячно в течение 10 лет (но не более срока деятельности организации) непосредственно со сч.04 «Нематериальные активы »в дебет счетов учета затрат.
При данном варианте погашения стоимости нематериальных активов сальдо по сч.04 отражает остаточную, а не первоначальную стоимость объекта. Данный способ погашения стоимости нематериальных активов используют применительно к неотчуждаемым их видам (организационные расходы, цены фирмы).
Основными видами выбытия нематериальных активов с предприятия являются:
· их реализация (продажа);
· безвозмездная передача;
· списание вследствие непригодности;
· передача в счет вклада в уставные капиталы других организаций;
· списание после окончания срока полезного использования.
Независимо от причины любое выбытие нематериальных активов получает отражение на активно-пассивном счете 91 “Прочие доходы и расходы”. В дебет сч.91 “Прочие доходы и расходы” списывают первоначальную стоимость выбывающих нематериальных активов, расходы, связанные с их выбытием, сумму НДС по реализуемым активам; по кредиту сч.91 списывают износ по выбывающим активам, сумму выручки от реализации или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Сопоставление оборотов по сч.91 “Прочие доходы и расходы” позволяет выявить либо доходы (превышение кредитового оборота над дебетовым), либо потери (превышение дебетового оборота над кредитовым).
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов списывают со сч.91 на сч.99 “Прибыли и убытки”. При этом: если сумма выручки от реализации нематериальных активов превышает остаточную их стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет сч.91 и кредит сч.99
Если остаточная стоимость выбывших нематериальных активов не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита сч.91 в дебет сч.99.
Финансовый результат от безвозмездной передачи нематериальных активов производственного назначения списывают в дебет сч.83 “Добавочный капитал”, а непроизводственного назначения - в дебет сч.84 “Нераспределенная прибыль. При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций договорная стоимость может превышать балансовую стоимость активов. В этом случае сумму превышения отражают по кредиту сч.98 “Доходы будущих периодов” в корреспонденции со сч.91. По мере начисления доходов по вкладу сумму превышения равными частями в срок, установленный учредительными документами, списывают с дебета сч.98 “Доходы будущих периодов” в кредит сч.99 “Прибыли и убытки”.
Обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС.
Для определения суммы НДС по реализуемым нематериальным активам нужно выяснить факты приобретения активов с НДС или без НДС и сроки приобретения.
При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона (принимающая сторона уплачивает налог на прибыль). Облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета НДС), но не ниже остаточной стоимости нематериальных активов.
При списании НМА приказом руководителя создается специальная комиссия, которая устанавливает причины списания, составляет акт, который передается в бухгалтерию, где ставится отметка в инвентарной карточке о выбытии».
Первоначальная стоимость НМА - 17000 руб., начисленная амортизация - 850 руб. В соответствии с договором об уступке патента ООО «Серебряная нить» передало НМА ООО «ЭлМа-тур», получив за это 29400 (в т.ч. НДС 4900). За регистрацию об уступке патента взимается пошлина - 200$, или 5800 руб. (предполагаемый курс - 29)
Таблица 1
В соответствии со статьей 268 гл.25 НК РФ расходы, связанные с реализацией (продажей) амортизируемого имущества, учитываются для целей налогообложения. Организация вправе уменьшить доходы от реализации такого имущества на сумму расходов, непосредственно связанных с его реализацией. Если остаточная стоимость объекта НМА с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком организации.
Сумма оценки составляет 200 000 руб.; балансовая стоимость - 160 000 руб.
Дебет счета 58 «Финансовые вложения»
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Субсчет 1 «Прочие доходы» - 200 000 руб.
Списание с баланса соответствующего объекта осуществляется по той же методике, что и основные средства. Пусть сумма накопленной амортизации такого нематериального актива за период его функционирования - 20 000 руб.:
Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов».
На его остаточную стоимость предположим - 140 000 руб.:
Субсчет 2 «Прочие расходы».
Кредит счета 04 «Нематериальные активы».
Финансовый результат по данной операции составил 40 000 руб.
200 000 руб. - (140 000 руб. + 20 000 руб.)
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»:
Субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».
Может иметь место ситуация, когда участники - соучредители пришли к договоренности, согласно которой сумма вклада в уставной капитал учрежденного предприятия одной из сторон в части вносимой доли (пая) в виде объекта нематериальных активов оказалась ниже его остаточной стоимости. В таком случае в учете передающей стороны на суммы разницы (убытка) будет сделана запись:
Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».
Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Субсчет 2 «Прочие расходы».
Глава 3. Мероприятия по совершенствованию НМА.
В соответствии с параграфом 8 главы 30 ГК РФ возможна продажа предприятия в целом, как единый имущественный комплекс. Очевидно, что стоимость любого предприятия, взятого в целом как единый имуществено-хозяйственный комплекс, отлична от совокупной стоимости его активов и пассивов.
Разница между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств составляет деловую репутацию организации. Деловая репутация не существует отдельно от предприятия. Это -- неотчуждаемые преимущества. Ими нельзя распорядиться отдельно от распоряжения предприятием. Эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета, включая другие виды нематериальных активов.
Объектом бухгалтерского учета и балансового отражения деловая
репутация становится только при совершении сделки купли-продажи предприятия, потому что в процессе хозяйственной деятельности события, порождающие рост стоимости предприятия не могут быть выделены и отражены в учете обособленно.
Деловая репутация может быть положительной или отрицательной:
ь Положительная деловая репутация - скидка с цены, предоставленная покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутация качественных деловых связей и др. Это доходы будущих периодов. Положительную деловую репутация необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного предприятия. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду, прибыль в будущем, то есть окупятся. Положительную деловую репутацию следует учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
ь Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга, и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доходы будущих периодов. Отрицательная деловая репутация - надбавки к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод.
Определение 1
Под нематериальными активами (НМА) понимают объекты долгосрочного пользования, не имеющие материально-вещественного содержания, но обладающие стоимостной оценкой и приносящие доход организации.
Согласно ПБУ и отчетности Российской Федерации, к нематериальным активам относят права, возникающие:
- из авторских прав и прочих договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав;
- из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные изыскания;
- из прав на ноу-хау;
- из свидетельств на модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензированных договоров на их использование;
- из прав на приобретение брокерских мест, или права пользования брокерскими местами;
- права пользования природными ресурсами, землей.
Замечание 1
Учет нематериальных активов ведется в разрезе по видам и отдельным объектам, основываясь на документах: акт приемки нематериальных активов, акт передачи и другие. Основанием для составления актов приемки служат патенты, договора купли-продажи свидетельства и другие правоустанавливающие документы.
Синтетический учет нематериальных активов ведется на активном счете $04$ «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости актива. Первоначальная стоимость НМА складывается из стоимости приобретения и создания, включая все затраты, понесенные организацией до передачи объекта в эксплуатацию.
Рисунок 1.
НМА принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической первоначальной стоимости. Стоимость определяется по состоянию на дату принятия к учету. Порядок определения стоимости зависит от способа, которым нематериальный актив поступил в компанию.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается как сумма всех понесенных расходов на приобретение за минусом НДС и прочих возмещаемых налогов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных организацией, равна сумме всех фактических расходов на их создание или изготовление за минусом НДС и других возмещаемых налогов.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, которые были внесены в счет вклада в уставный капитал компании, определяется, основываясь на их денежной оценке, утвержденной учредителями, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Первоначальная стоимость НМА, полученных безвозмездно, равна их рыночной стоимости на дату их принятия к бухгалтерскому учету. Поступление нематериальных активов может осуществляться:
в виде вклада в уставный капитал по утвержденной оценке учредителей и отражаться проводками:
- Кредит $75$ «Расчеты с учредителями»
в виде безвозмездного получения и отражается проводками:
- Дебет $08$ «Вложения во внеоборотные активы»
- Кредит $98$ «Доходы будущих периодов»
- Дебет $04$ «Нематериальные активы»
- Кредит $08$ «Вложения во внеоборотные активы»
- Дебет $98$ «Доходы будущих периодов»
- Кредит $91$ «Прочие доходы и расходы».
в виде приобретения и отражается в учете проводкой:
- Дебет $08$ «Вложения во внеоборотные активы»
- Кредит $60$ «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
- Дебет $19$ «НДС по приобретенным ценностям»
- Кредит $60$ «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».
в виде разработок собственными силами и отражается бухгалтерской проводкой:
- Дебет $08$ «Вложения во внеоборотные активы»
- Кредит $10$, $70$, $69$, $76$…
- Дебет $04$ «Нематериальные активы»
- Кредит $08$ «Вложения во внеоборотные активы».
в виде доведение нематериальных активов до требований эксплуатации отражается проводками:
- Дебет $08$ «Вложения во внеоборотные активы»
- Кредит $70$, $69$, $76$…
- Дебет $04$ «Нематериальные активы»
- Кредит $08$ «Вложения во внеоборотные активы».
Аналитический учет нематериальных активов ведется в карточке учета НМА. Открывается карточка на каждый объект отдельно. На лицевой стороне карточки отражается полное наименование и назначение объекта, первоначальная стоимость актива, срок полезного использования, норму и суммы начисленной амортизации, дату постановки НМА на учет, способ приобретения объекта, номер и дата документа-основания для постановки на учет, причина выбытия, сумма выручки от реализации актива. На оборотной стороне карточки излагается характеристика объекта НМА.
Нематериальные активы используются в хозяйственной деятельности длительное время и ежемесячно их стоимость переносится на производимую продукцию, выполненные работы и оказанные услуги.
Механизм постепенного переноса стоимости НМА на готовый продукт и накопление денежного фонда для замены нематериальных активов, носит название амортизации.
Размер амортизационных отчислений исчисляется по нормам, устанавливаемым исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования актива. Если срок установить не представляется возможным, тогда нормы амортизации рассчитывают исходя из десятилетнего срока службы нематериальных активов, но не более окончания срока фактического использования НМА, износ по ним не начисляют.
Начисление амортизации логично начинать с первого числа месяца, который следует за месяцем ввода объекта НМА в эксплуатацию и прекращать с первого числа, следующего за месяцем выбытия актива.
Замечание 2
Для обобщения информации о накопленных амортизационных отчислений по объектам НМА, по которым проводится погашение стоимости, предназначен пассивный счет $05$ «Амортизация нематериальных активов».
Ежемесячно суммы износа начисленного по НМА согласно нормам, организация включает в издержки производства и отражается по дебету счетов $20$, $25$, $26$, $97$, $44$ и кредиту счета $05$.
Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "НДС по приобретенным нематериальным активам", и счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.
На счете 05 "Амортизация нематериальных активов" отражают начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита расчетных, материальных и других счетов.
После принятия на учет приобретенных или созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08. Нематериальные активы, внесенные учредителями или участниками в счет их вкладов в уставный капитал, целесообразно отражать на счете 08 (по аналогии с основными средствами). При этом задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал".
На стоимость поступивших в счет вклада в уставный капитал нематериальных активов составляют следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" | Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" |
Дебет счета 04 "Нематериальные активы" | Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"|
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления". Со счета 08 первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счет 04 "Нематериальные активы".
Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов, учтенная на субсчете 98-2 "Безвозмездные поступления", в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет нематериальных активов осуществляют в карточке учета нематериальных активов. Карточка применяется для учета всех видов нематериальных активов.
Открывается она на каждый объект в отдельности. На лицевой стороне карточки указывают полное наименование и назначение объекта, первоначальную стоимость, срок полезного использования, норму и сумму начисленной амортизации, дату постановки на учет, способ приобретения, документ о регистрации и основные сведения по выбытию объекта (номер и дату документа, причину выбытия, сумму выручки от реализации). На оборотной стороне карточки изложена характеристика объекта нематериальных активов.
Начисление амортизации НМА;
Понятие, виды и оценка НМА;
Синтетический учет амортизации ОС;
Методы начисления амортизации ОС;
Понятие износа и амортизационных отчислений;
Синтетический учет ОС;
Аналитический учет ОС;
Документы по движению ОС;
Понятие, виды и оценка ОС;
Учет поступления и выбытия нематериальных активов. Методы погашения стоимости нематериальных активов.
Учет ремонта основных средств. Методы учета.
Учет амортизации основных средств. Методы исчисления амортизации.
Учет выбытия основных средств. Определение финансовых результатов от выбытия основных средств.
Учет поступления основных средств. Формирование стоимости объектов в зависимости от источников.
Синтетический и аналитический учет основных средств.
Основные средства, их состав и классификация.
2. Оценка основных средств. ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.
8. Нематериальные активы, их состав, характеристика и оценка. ПБУ 14/2000.
Тема 14. Учет основных средств и НМА
Понятие, виды и оценка ОС
Основные средства – это средства труда, используемые в производстве многократно со сроком полезного использования более 12 месяцев и имеющие стоимость более 100 МРОТ, не предназначенные для продажи и приносящие доход.
Классификация ОС:
1. По видам:
1.1. здания, земля, объекты землепользования;
1.2. сооружения;
1.3. передаточные устройства;
1.4. машины и оборудование, в том числе:
силовые машины и оборудование;
рабочие машины и оборудование;
измерительные и регулирующие приборы, лабораторное оборудование;
вычислительная техника;
прочие машины и оборудование;
1.5. транспортные средства;
1.6. инструмент;
1.7. производственные инвентарь и принадлежности;
1.8. хозяйственные инвентарь;
1.9. рабочий и продуктивный скот;
1.10. многолетние насаждения;
1.11. капитальные затраты по улучшению земель;
1.12. прочие ОС.
2. По назначению бывают:
производственные (машины, станки, инструменты, вычислительная техника), т.е. связанные с производственным процессом;
непроизводственные (клубы, стадионы, детсады) – не участвуют в процессе производства, но используются для культурно-бытовых нужд.
Методы оценки ОС:
Первоначальная стоимость складывается из суммы фактических затрат на их приобретение, строительство, доставку и монтаж без НДС.
Остаточная стоимость образуется путем уменьшения первоначальной (восстановительной) стоимости на сумму начисленной амортизации.
Восстановительная стоимость – это стоимость после реконструкции, модернизации и переоценки.
Согласно ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете ОС принимаются по первоначальной стоимости, а в балансе отражаются по остаточной.
Документы по движению ОС
Принятие к учету ОС оформляется Актом (накладной) приемки-передачи ОС, после того как будут сформированы все затраты по приобретению. Аналитический учет ОС ведется на инвентарных карточках, открываемых на каждый инвентарный объект. Перемещение ОС с одного цеха в другой в пределах одной организации оформляется актом-накладной на внутреннее перемещение ОС. Ликвидация ОС оформляется актом на списание ОС. На основании акта в бухгалтерии отмечают в инвентарной карточке дату выбытия и номер акта.
Аналитический учет ОС
Учет ОС организуется по классификационным группам в разрезе инвентарных объектов. Инвентарным объектом считается законченное устройство или комплекс предметов со всеми приспособлениями, относящимися к данному объекту.
Для обеспечения контроля за сохранностью ОС каждому инвентарному объекту присваивается инвентарный номер:
по зданиям – с 001 по 099;
по сооружениям – с 100 по 199;
по передаточным устройствам – с 200 по 299 и т.д.
Присвоенный инвентарный номер проставляется на объекте и первичных документах и сохраняется на весь период нахождения на данном предприятии. В случае выбытия ОС инвентарный номер повторно не присваивается вновь поступившим объектам.
Синтетический учет основных средств
Счет 01 «Основные средства» предназначен для получения информации о наличии и движении собственных ОС, счет активный инвентарный, сальдо дебетовое показывает ПСТ или ВСТ собственных ОС, ОбД – их поступление, ОбК – выбытие объектов.
Счет 02 «Амортизация основных средств» пассивный, сальдо отражает сумму начисленной амортизации на начало месяца, ОбД- списание износа в случае выбытия ОС, ОбК –начисление износа.
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» активный, калькуляционный. Сальдо отражает стоимость незаконченного строительства и прочие приобретения. ОбД – фактические затраты, включаемые в ПСТ, ОбК – введение в эксплуатацию по ПСТ.
Счет 91 «Прочие доходы и расходы» применяется для учета выбытия и ликвидации ОС. По Дебету отражаются все затраты, а по Кредиту – доходы, полученные в результате ликвидации (износ, выручка, запчасти, материалы). Для выявления финансового результата обороты сравниваются между собой и выводится прибыль или убыток.
Приобретение ОС оформляется проводками:
внесенные учредителями в счет вкладов в УК – 08 / 75.1. - по договорной стоимости;
покупка ОС - 08 / 60,76 –отпускная цена, 19 / 60,76 – сумма НДС;
при безвозмездном получении ОС – 08 / 98.2 «Безвозмездные поступления» по рыночной стоимости;
принятие неучтенных объектов – 01 / 91 по рыночной стоимости;
при проведении переоценки:01 / 83 – сумма ВСТ, 83 / 02 – сумма амортизации;
поступление ОС из капитального строительства – 08 / 10,60,76,70,69,23 – по сумме фактически произведенных затрат;
ввод в эксплуатацию отражается проводкой – 01 / 08 - по первоначальной стоимости.
Выбытие ОС происходит при:
полном износе – 02 / 01,
реализации – 91/01, 02/91,
при безвозмездной передаче – 91 / 01- ОСТ, 02 /91 – сумма износа,
при недостаче – 94 / 01 – ОСТ, 02 /01 – износа,
при стихийных бедствиях – 99 /01- по ОСТ, 02 / 01,
при уценке ОС – 83 /01, 02 / 83
Учет амортизации основных средств.
Износ – это стоимостной показатель потери технико-экономических свойств вследствие воздействия внешних факторов (окружающая среда) или научно-технического прогресса.
Перенос стоимости основных средств на стоимость готовой продукции называется амортизацией. Накапливание достигается за счет включения в издержки производства сумм отчислений, которые называются амортизационными.
Размеры, которых устанавливаются в процентах к балансовой стоимости ОС и называются нормами амортизации. Норма амортизационных отчислений рассчитывается, исходя из срока полезного использования, и выражается в процентах: Нам = 100 / Тсл, где Тсл – срок полезного использования объекта; Нам - норма амортизации.
Амортизация рассчитывается ежемесячно по каждому объекту ОС. По вновь поступившим объектам износ начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем поступления; а по выбывшим объектам – заканчивается с месяца, следующего за выбытием.
Методы начисления амортизации
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
1) при линейном способе исходя из первоначальной стоимости (ПСТ) и нормы амортизации:
2) при способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (ОСТ) и нормы амортизации с учетом коэффициента ускорения (К):
3) при списании стоимости пропорционально сумме числе лет срока службы – в числителе берется число лет, остающихся до срока службы, а в знаменателе – сумма числе лет срока полезного использования:
4) в зависимости от объема произведенной продукции в числителе берется выпуск продукции отчетного периода, а в знаменателе – предполагаемый объем за весь период использования:
Расчет амортизации производится в разработочной таблице №6 «Расчет амортизации ОС и журнале-ордере №13 на основании актов, таблиц, справок.
Для учета амортизационных отчислений используется счет 02, на котором происходит накапливание соответствующих сумм. Сальдо кредитовое отражает сумму начисленной амортизации ОС предприятия и показывает степень их изношенности. Оборот по Дебету – списание ранее начисленной амортизации в связи с выбытием объекта, Оборот по Кредиту – сумма начисленной амортизации за отчетный период в корреспонденции с производственными счетами:
20 / 02 – начисление амортизации по основному производству;
23 / 02 – по вспомогательным цехам;
25 / 02 – по зданиям и оборудованию цеха;
26 / 02 – по ОС заводоуправления;
02 / 01 – списание амортизации по выбывшим объектам.
Понятие, виды и оценка НМА
Под нематериальными активами (НМА) понимают активы, не имеющие вещественной формы, обладающие стоимостью, используемые длительное время (более 1 года) и приносящие доход.
В состав НМА включаются:
1. Объекты интеллектуальной собственности:
право на изобретение, промышленный образец, модель;
право на товарный знак и знак обслуживания;
право на селекционные достижения;
2. Организационные расходы – расходы, связанные с образованием (регистрацией) организации (оформление учредительных документов, плата за консультации, регистрационные сборы);
3. Деловая репутация – это превышение текущей цены организации над балансовой стоимостью ее активов и обязательств. Деловая репутация бывает положительная и отрицательная
В бухгалтерском учете НМА отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе – по остаточной стоимости.
Первоначальная стоимость определяется:
по договорной цене – в виде вклада в УК;
по фактически произведенным затратам – при приобретении за плату у юридических и физических лиц;
по рыночной стоимости - при получении безвозмездно;
по стоимости обмениваемого имущества - при бартере;
по стоимости изготовления – произведенные самой организацией.
Остаточная стоимость – это разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией по НМА.
Начисление амортизации НМА
Стоимость НМА погашается путем начисления амортизации в течение срока их полезного использования. Срок полезного использования устанавливается сроком договора, права пользования патента; предприятие самостоятельно устанавливает срок службы; если невозможно определить срок службы он устанавливается в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации.
Амортизация начисляется следующими способами:
линейным способом, исходя из рассчитанных норм;
списание стоимости пропорционально объему выпущенной продукции;
способом уменьшаемого остатка.
Амортизация НМА отражается в учете двумя способами: путем накопления амортизации на счете 05 и уменьшения ПСТ объекта:
20, 26, 44 / 05 – начисление амортизации НМА;
20. 26 ,44 / 04 – уменьшение стоимости НМА.
Синтетический учет движения НМА
Учет ведется на счете 04 «НМА», 05 «Амортизация НМА» и 91 «Прочие доходы и расходы».
Счет 04 активный, сальдо показывает ПСТ имеющихся объектов НМА, ОбД – их поступление, ОбК – их выбытие или уменьшение стоимости.
Счет 05 – пассивный, начисление амортизации идет по Кредиту, а списание в результате выбытия – по Дебету.
Счет 91 предназначен для учета выбытия и продажи НМА. По Дебету собираются все расходы по реализации, по Кредиту – выручка и доходы.
Синтетический учет ведется в ведомости № 17 и журнале-ордере №10.
При приобретении НМА используется счет 08:
при приобретении за плату
08 / 60, 76 – поступил объект НМА;
19.2 / 60, 76 – выделен НДС по приобретенным ценностям;
08 / 60 ,76, 10, 70 ,69 – затраты на доведение НМА до готовности;
04/ 08 – оприходование НМА по ПСТ;
при получении в виде вкладов в УК
08 / 75 – внесен объект НМА в виде вкладов в УК;
при безвозмездном получении
08 / 98.2 – рыночная стоимость объекта;
98.2 / 91 – списание стоимости безвозмездно полученных ценностей.
Выбытие НМА ведется на счете 91 по остаточной стоимости аналогично ОС:
05/ 04 – списывается сумма накопленной амортизации;
91 / 04 - остаточная стоимость объекта;
91 / 44, 70 ,69 ,76 – расходы по ликвидации и реализации НМА;
91 / 68 – начислен НДС по реализованному НМА;
62, 76 / 91 – начислена выручка за проданный объект;
51 / 62, 76 – поступила выручка за реализованный НМА.
91.9 / 99 – получена прибыль;
99 / 91.9 – убыток от продажи НМА.
Раздел 8. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции
1. Расходы организации, их состав и порядок учета. ПБУ 10/99.